La Compagnie nationale des commissaires aux comptes a publié, sur son site Internet www.cncc.fr, les réponses apportées à six questions sur la mise en œuvre, pour les comptes sociaux et consolidés des exercices ouverts à partir du 1^er janvier 2002 au plus tard, du règlement du Comité de la réglementation comptable 00-06 relatif aux passifs (arrêté du 17 janvier 2001 ; voir « Le nouveau règlement sur les passifs » par Dominique Thouvenin, RF Comptable 271, pp. 20 à 33 et RF comptable 280, janvier 2002, pp. 8 à 10).

Première application

Provisions constituées en 2001

* Question - Une provision constatée pour la première fois en 2001, et en particulier une provision pour restructuration, doit-elle nécessairement suivre les règles anciennes sachant que l'entrée en vigueur du règlement 00-06 imposera une reprise en capitaux propres des provisions non conformes et une nouvelle charge en 2002 ? Par ailleurs, les sociétés sont-elles tenues par les modalités d'application retenues pour les provisions constatées antérieurement ?

* Réponse de la CNCC - Une entreprise doit constituer en 2001 des provisions pour risques et charges conformément à l'article 311-3 alors en vigueur du Plan comptable général et selon les mêmes principes que ceux qu'elle suivait antérieurement, sauf cas de changement exceptionnel dans sa situation.

Rappelons que selon l'article 311-3 du Plan comptable général, abrogé pour les exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2002, le résultat comptable tient compte des risques et des pertes qui ont pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes annuels. Les risques et charges nettement précisés quant à leur objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions.

Pour ce qui est des provisions pour restructuration, la Compagnie fait remarquer que la date de décision d'une restructuration, déterminante dans la constitution des provisions dans le cadre du Plan comptable général en vigueur au 1^er janvier 2001, est une décision interne à l'entité.

Par ailleurs, pour éviter une double comptabilisation de charges en 2001 et 2002, l'entité a la possibilité d'anticiper l'application du règlement 00-06 à l'exercice ouvert le 1^er janvier 2001. Dans ce cas, les dispositions de ce règlement doivent être appliquées à l'ensemble des passifs et l'incidence du changement de réglementation est calculée au 1^er janvier 2001.

Application anticipée et comptes semestriels

* Question - Une société cotée peut-elle appliquer par anticipation les nouvelles règles relatives aux passifs aux comptes clos le 31 décembre 2001 alors qu'elle n'en a pas tenu compte dans ses comptes semestriels au 30 juin 2001 ?

La question a une portée générale et peut être complétée par les questions complémentaires suivantes :

- les options comptables prises dans les comptes intermédiaires s'imposent-elles dans les comptes établis pour l'ensemble de la période comptable incluant la période couverte par les comptes intermédiaires ?

- lorsqu'un changement de méthode comptable est décidé en fin d'exercice, peut-il n'être mis en œuvre qu'à compter du début du second semestre ?

- en cas de changement de méthode comptable opéré sur les comptes de l'exercice N, sans que cette méthode ait déjà été appliquée aux comptes semestriels du même exercice, les comptes du premier semestre peuvent-ils ou doivent-ils être retraités lorsque seront établis les comptes semestriels de l'exercice N + 1 ?

* Réponse de la CNCC

L'adoption d'une méthode dans les comptes intermédiaires ne préjuge pas de celle qui sera retenue dans les comptes de l'exercice incluant les comptes intermédiaires. Bien que le Conseil national de la comptabilité recommande d'appliquer aux comptes intermédiaires les changements de méthode qui seront reflétés dans les comptes de l'exercice en cours (CNC, recommandation 99.R.01 sur les comptes intermédiaires), rien n'interdit de modifier une méthode comptable en fin d'exercice si ce changement n'a pas déjà été effectué dans les comptes des périodes intermédiaires incluses dans cet exercice.

La recommandation précise, en effet, que le fait d'exiger qu'une entreprise utilise dans ses comptes intermédiaires les mêmes méthodes comptables que pour ses comptes de l'exercice ne signifie cependant pas que chaque période intermédiaire soit une période autonome. En particulier, les comptes de l'exercice ne doivent pas être affectés par l'existence de comptes intermédiaires : les évaluations effectuées pour les comptes intermédiaires devront ainsi l'être sur une base cumulée depuis le début de l'exercice jusqu'à la fin de la période. À titre d'exemple, lorsque les critères de reconnaissance d'un actif incorporel sont réunis en cours d'exercice, les coûts passés en charges au cours des périodes intermédiaires du même exercice sont inscrits à l'actif.

En indiquant que les comptes de l'exercice ne doivent pas être affectés par l'existence de comptes intermédiaires, la recommandation autorise les changements de méthode dans les comptes d'un exercice, même si ce changement n'a pas été effectué dans les comptes intermédiaires.

Le changement de méthode ne peut être limité au semestre. Lorsqu'un tel changement est décidé, il prend effet dès le début de l'exercice et non à partir du terme de la période transitoire intermédiaire close au cours de l'exercice. En effet, selon le Plan comptable général, l'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé en report à nouveau dès l'ouverture de l'exercice. Ainsi, les nouvelles règles sur les passifs, si elles sont mises en œuvre en 2001, ne peuvent l'être que pour la totalité de l'exercice et non à compter du terme du premier semestre.

Retraitement des comptes intermédiaires. Enfin, l'information comparative au titre des comptes intermédiaires comprend les comptes intermédiaires de la période équivalente de l'exercice précédent, retraités « pro forma » suivant la nouvelle méthode adoptée ultérieurement.

Fait générateur de la provision

Provision pour restructuration

* Question - Les coûts de restructuration constituent un passif s'ils résultent d'une obligation de l'entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l'organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l'annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l'entité n'attende plus de contrepartie de ceux-ci (PCG art. 312-8 modifié par le règlement 00-06).

Dans le cadre des procédures françaises de licenciement, à quelle date doit-on comptabiliser une provision en application de ce texte sachant que :

- après avoir annoncé son plan, l'employeur peut être conduit à le modifier, voire à se rétracter ;

- la loi sur la modernisation sociale devrait avoir pour effet d'allonger les délais entre l'annonce des intentions de l'entreprise et l'envoi de lettres de licenciement. Ce délai permet aux partenaires sociaux de prendre connaissance du plan, d'obtenir tous renseignements utiles et de faire des suggestions. Dans ce même délai, le directeur départemental du travail vérifie le respect de la procédure et peut proposer des ajouts au plan social ;

- selon la Cour de cassation, un plan social n'est définitivement adopté qu'à l'issue des consultations des représentants du personnel et ce n'est qu'à cette date qu'il a valeur d'engagement par l'employeur et que les salariés sont fondés à en réclamer l'application.

* Réponse de la CNCC - En France, l'organe compétent ne peut décider d'un plan de restructuration qu'après consultation des représentants du personnel. La prise de décision officielle avant la date de clôture impliquant la consultation préalable des représentants du personnel, elle justifie la constitution d'une provision.

Dans son rappel des textes, la Compagnie précise, qu'en application des articles 212-1 et 212-3 du Plan comptable général (rédaction issue du règlement 00-06) :

- pour qu'il y ait passif, il n'est pas nécessaire que la sortie de ressource soit certaine ;

- pour comptabiliser une provision, il n'est pas nécessaire que l'échéance et le montant de la sortie de ressources soient déterminés de manière précise, des incertitudes peuvent subsister.

Les précisions apportées dans l'avis 00-01 du Conseil national de la comptabilité sur les passifs aux paragraphes 5.12.3 « Formalisation du plan de restructuration », 5.12.4 « Formalisation de l'obligation » et 5.12.5 « Indemnités au personnel pour cessation du contrat de travail », largement inspirés de la norme internationale IAS 37, visent à limiter la constitution de provisions pour restructuration dans les cas où l'entité n'a pas encore établi un plan détaillé, n'a pas encore annoncé ce plan ou s'est réservée un délai long ou indéterminé pour le mettre en œuvre.

La Compagnie a considéré que ces textes ne visaient pas les délais imposés à l'entité par les lois ou règlements, ni les modifications qui seraient imposées à l'entité par les procédures légales. Un plan social décidé et annoncé aux représentants du personnel crée une obligation. Il doit, par conséquent, être provisionné, même lorsqu'il peut encore faire l'objet de modifications imposées à l'entreprise et qu'il n'est donc pas finalement autorisé.

Provision pour grosses réparations

* Question - Selon l'avis 00-01 du Conseil national de la comptabilité, des provisions doivent être comptabilisées dès lors qu'un plan pluriannuel de grosses réparations existe et couvre des dépenses permettant un fonctionnement normal des immobilisations sans accroître leur durée de vie économique.

Le Plan comptable général précise que les provisions pour charges à répartir correspondent à des charges prévisibles ne présentant pas un caractère annuel et qui sont, par conséquent, étalées dans le temps.

La CNCC a considéré que le caractère récurrent d'une année sur l'autre des frais pour grosses réparations pourrait conduire à exclure ces dépenses, compte tenu de leur caractère courant, du champ des provisions.

En application du règlement 00-06 du CRC relatif aux passifs, la constitution de provisions pour grosses réparations est-elle désormais obligatoire y compris lorsque les dépenses de grosses réparations ont un caractère globalement récurrent ?

* Réponse de la CNCC - L'avis 00-01 du Conseil national de la comptabilité précise que ces provisions doivent être constituées dès lors :

- qu'il existe une obligation implicite ou explicite de vérifier le bon fonctionnement de certains biens sans que ces dépenses conduisent à prolonger la durée de vie ; le texte précise que l'obligation implicite peut résulter de pratiques constantes de l'entreprise en la matière ;

- que ces frais sont prévisibles et qu'ils ne peuvent être supportés sur un seul exercice.

L'application de ce principe conduit à examiner la situation de chaque installation ou bien pour juger si une telle obligation existe et déterminer si une provision est nécessaire.

La Compagnie a considéré que le caractère récurrent des dépenses de grosses réparations, du fait de la taille de la population d'un ensemble de biens, n'exonère pas l'entreprise de son obligation de provisionner l'entretien de chaque bien dans les conditions fixées par le règlement relatif aux passifs.

Coûts de remise en état des locaux

* Question - L'avis 00-01 relatif aux passifs prévoit (§ 5.3) qu'une entreprise doit comptabiliser un passif au titre des dédits et loyers à verser pour les locaux inoccupés et des coûts de remise en état des locaux laissés lorsqu'elle décide de déménager ou y est contrainte en raison d'une mesure d'expropriation ou d'un congé donné en fin de bail par le bailleur. L'obligation est formalisée par la rupture du bail ou par le non renouvellement du bail résultant soit de la volonté du bailleur, soit de celle de l'entreprise.

Selon le paragraphe 5.9 du même avis, lorsque la remise en état d'un site est liée à une dégradation progressive (au fur et à mesure de son exploitation), un passif doit être constaté à hauteur du montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l'exercice.

Quelle conclusion tirer de ces dispositions, apparemment contradictoires, sur le fait générateur de la comptabilisation d'un passif pour remise en état de locaux ?

* Réponse de la CNCC

Pendant le bail, les dépenses d'entretien sont engagées pour permettre une utilisation des lieux dans les conditions convenables. Elles sont, par conséquent, comptabilisées en charges lorsqu'elles sont engagées.

La remise en état en fin de bail de locaux pris en location résulte, en général, d'une disposition contractuelle. L'obligation correspondante pour l'entreprise naît dès la signature du contrat, mais tant que la date de départ des locaux n'est pas connue, la sortie de ressources n'est pas probable et son montant ne peut être estimé. La fin définitive du bail soit du fait du bailleur, soit du fait d'une décision de l'entreprise matérialisée par un acte ou des faits tangibles connus de tiers, rend en revanche probable la sortie de ressources. Une provision pour remise en état des locaux doit être constituée dès que cette date est connue.

Dans le cas d'une obligation de remise en état d'un site liée à une dégradation progressive comme l'exploitation d'une carrière, la sortie de ressources est probable dès le début de l'exploitation et doit être constatée à hauteur des travaux correspondant à la dégradation effective à la date de clôture du premier exercice d'exploitation avec, pour contrepartie, le coût de l'investissement concerné.

Les deux paragraphes de l'avis ne sont donc pas contradictoires ; ils traitent de situations différentes. Dans les deux cas, l'obligation de remise en état existe dès l'origine, mais la provision ne doit être constituée que lorsque la sortie de ressources devient probable.

Évaluation

Question

En l'absence de précisions dans l'avis et dans le règlement sur les passifs, une société a-t-elle effectivement le choix, dans les comptes individuels, d'actualiser ou non ses provisions ?

Réponse de la CNCC

Ni le Plan comptable général ni le règlement sur les passifs visant à le modifier n'abordent effectivement la notion d'actualisation. Cependant, certaines provisions, comme celles relatives aux retraites, font, en pratique, l'objet d'une actualisation. Dans l'attente de positions des organismes de normalisation sur ce sujet, la Compagnie considère que « la meilleure estimation de la sortie de ressources » évoquée par l'article 323-2 peut être soit la valeur nominale, soit la valeur actualisée.